Toplumsal hayatın düzen içinde sorunsuz yaşanması ve sürdürülebilmesi için devletlerce kurallar oluşturulmaktadır. Toplumsal hayatı düzenleyen ve kişilerce uyulması gereken esasları belirleyen, görevler yükleyen kuralların uygulanabilmesi aksine davranışları cezalandırmakla mümkün olur. Bu cezalar parasal cezalar olabileceği gibi hürriyeti bağlayıcı cezalarda olabilmektedir.

Türk Ceza Hukuku’nda, suç ve cezalarına ilişkin genel esaslar Türk Ceza Kanunu’nda, kabahatler ve kabahatlere ilişkin olarak ön görülen cezalar ise Kabahatler Kanunu’nda düzenlenmiştir. Bu genel kanunlar yanında, bazı fiilleri suç veya kabahat olarak düzenleyen ve bunlar için yaptırımlar getiren özel kanunlar da mevcuttur. Özel ceza kanunlarından birisi de Vergi Usul Kanunu’dur (VUK).

Vergi mükellefi vatandaşla vergi idaresi (genel söyleyişle Devlet) arasındaki vergi ilişkisinden doğan ve vergi suçu veya kabahati oluşturan fiillerle bu fiilleri işleyenler için ön görülen cezaları düzenleyen özel kanun VUK ‘tur. VUK’un Dördüncü kitabı kanuna aykırı fiiller ve bunlara ilişkin cezalara ayrılmıştır. Bu Kitapta ceza uygulamalarına ilişkin genel esaslara, ceza türlerine, cezalara ve cezaların kesilmesine, ödenmesine ve ödenmeye gerek kalmaksızın kalkmasına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Parasal nitelikteki vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının ödenmesi konusunda kanunun muhtelif maddelerinde ödeme kolaylıkları sağlanması imkânı getirilmiştir. Kolaylıklar vergi dairesinin veya vergi müfettişlerinin incelemeliyle ortaya çıkarılan cezalarda olduğu gibi, hatayı görüp mükellefin kendiliğinden gecikmeli olarak veya pişmanlıklar beyan etmesi durumunda sağlanmaktadır.

Mükellefin vadesinden sonra veya pişmanlıkla beyanı halinde cezalar

Kanun’un 341.nci maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilirse ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına hileli vergi suçu fiili işlenerek sebebiyet verildiğinde (VUK Madde 359) bu ceza üç kat olarak uygulanır.

Kendiliğinden geç beyan

Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, beyannamenin kanuni verilme süresi geçtikten sonra mükellefçe verilen vergi beyannameleri için (Kanununun 344’üncü maddesi uyarınca) kesilecek ceza %50 oranında uygulanır.

Pişmanlıkla beyan

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

Uzlaşma yoluna gitmeden ve uzlaşma sonrasında cezalarda indirim

Mükellef kesilen cezalara idare ile uzlaşma yoluna başvurmadan Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesi hükmünden yararlanarak indirimli ödeme imkânına sahiptir. Maddeye göre;

Mükellef veya vergi sorumlusu;

1. İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel Usulsüzlük cezalarını, ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısı,

2. Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkının ve vergi cezalarının  %75'ini, VUK’un ek 8’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25'i,indirilir.

 Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz.

Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.

Uzlaşma yoluyla vergide ve cezada indirim sağlanması

Vergi Usul Kanununda düzenlenen uzlaşma müessesesi, vergi mükelleflerinin, vergi idaresince ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilecek veya edilen ve bunlara ilişkin olarak kesilen/kesilecek vergi ziyaı cezaları konusunda yargı yoluna başvurmadan, vergi idaresi ile anlaşmak amacıyla başvurabilecekleri idari bir çözüm yoludur.

Vergi ziyaı cezası yanında, 01.01.2024 tarihinden itibaren 23.000 Türk Lirası’nı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için de uzlaşma talep edilebilir. (usulsüzlük cezalarında bu alt sınır her yıl yeniden değerleme oranı dikkate alınarak yeniden belirlenir.)

Uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşma olarak iki ayrı müessesedir. Mükellefler tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşma haklarından sadece birini kullanabilir.

Her iki uzlaşma türünde de hem vergilerde hem de cezalarda indirim söz konusu olabilmektedir. Uzlaşma Komisyonları’nda yapılacak görüşmeler sonucunda indirim miktarı ortaya çıkar.

Tarhiyat öncesi uzlaşma

Tarhiyat öncesi uzlaşma, haklarında vergi incelemesine başlanmış mükelleflerin, bu inceleme kapsamında kendilerine vergi tarh edilmeden ve vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları kesilmeden önce kullanabilecekleri bir haktır. İncelemeyi yapan denetim elemanına talep iletilir. Bazı vergi ve cezalar uzlaşma kapsamında, bazıları kapsam dışındadır.

Tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamındaki vergi ve cezalar

• Vergi incelemeleri sonucunda bulunan matrah veya matrah farkları üzerine salınacak vergiler,

• Yukarıda belirtilen vergilere ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları,

• 1.1.2024 tarihinden itibaren 23.000 Türk Lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları. Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde, cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınacaktır.

Uzlaşma kapsamı dışında kalan vergi ve cezalar

• Kaçakçılık suçlarından dolayı 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecek vergiler ile bunlara ilişkin cezalar,

• Kaçakçılık suçlarına iştirak nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde kesilecek cezalar,

• Vergi incelemesine dayanmaksızın bulunan matrah veya matrah farkları üzerinden tarh edilecek vergiler ile kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları,

• 1.1.2024 tarihinden itibaren 23000 Türk lirasını aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları.

Tarhiyat sonrası uzlaşma

Mükellefle, adlarına ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve cezalar için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesinin kendilerine tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma talep edebilirler. Ayrıca, mükellefler bu 30 gün içinde uzlaşma isteme yerine, dava açma, düzeltme isteme, cezada indirim isteme hakkına da sahiptirler.

Tarhiyat sonrası uzlaşmalarda da bazı vergi ve cezalar uzlaşmaya konu edilememektedir.

Uzlaşma kapsamındaki vergi ve cezalar

Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamındaki vergi ve cezalar şunlardır:

• Kaçakçılık ve 370’nci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkûr maddeye göre kesilen cezalar dışındaki fiiller sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilen durumlarda tarh edilen vergiler ile kesilen vergi ziyaı cezaları,

• 1.1.2024 tarihinden itibaren 23 bin Türk Lirası’nı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları,

• Mükellefler tarafından yasal süresinden sonra verilen beyannameler ile Vergi Usul Kanunu’nun 371’nci maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları.

Uzlaşma kapsamı dışında kalan vergi ve cezalar

Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamı dışında kalan vergi ve cezalar şunlardır:

• 359’uncu maddede yazılı fiillerle ( kaçakçılık fiilleriyle) vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezalar,

• Bu fiillere (kaçakçılık fiillerine) iştirak edenlere kesilen ceza,

• Mükellefi izaha davetle ilgili 370’inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere bu maddeye göre kesilen ceza,

• 1.1.2024 tarihinden itibaren 23.000 Türk Lirası’nın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları.

Değerlendirmeler

Yukarıda görüleceği üzere, cezalarda indirimler Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddelerinde öngörülen oranlarda yapılmaktadır. Pişmanlıkla beyanlarda kanunda öngörülen şartlara uyulmuşsa vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Kanunun 376’ncı maddesinde öngörülen şartlara uyulmuşsa cezalarda %50,% 25 gibi oranlarda indirime gidilmektedir. İndirime gidilirken mükellefin içinde bulunduğu şartlar, işletmesinin, sektörün durumu, ödeme gücündeki değişmeler gibi faktörler gibi huşular göz önünde tutulmaz.

Tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşmalarda ise vergi dairesince yapılan tespitler ve vergi denetim elemanının hazırladığı vergi inceleme raporları uzlaşma komisyonlarının raportörlerinin tespit ve raporları incelemelerinin ardından komisyonda değerlendirilmesi sonrasında mükellefle görüşmeye geçilmektedir. İhtiyaç duyulduğunda inceleme raporunu hazırlayan müfettişin dinlenmesi söz konusu olmaktadır. Uzlaşma dönemindeki ekonomik koşullar, mükellefin ödeme gücü, tarhiyata dayanak teşkil eden delillerin sağlamlığı, vergi yargısına başvurulması halinde idarenin davayı kazanabilme durumu ve diğer şartlar göz önünde tutulabilmektedir.

Bütün bu inceleme ve değerlendirmelerden sonra vergi ve cezalarda ne ölçüde indirime gidilebileceği ortaya çıkmaktadır. Mükellefin teklifi kabul etmesi halinde uzlaşma sağlanmış olmaktadır. Aksi durumda mükellef vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidecektir.

Doğaldır ki uzlaşmalarda vergi cezalarında indirim oranı Kanunun 376.ncı maddesine kabul edilen orandan daha aşağıda olmalıdır.

Vergi idaresince yapılan ek tarhiyatların çoğunluğu re’sen takdire dayandığı için değerlendirmelerde hata payının da olabileceğini kabul etmek gerekir. Bununla beraber ceza indirimlerinin bir alt sınırının bulunması gerektiği de düşünülebilir. Uzlaşma komisyonu üyeleri bilgiye dayanan, tarafsız ve objektif karar alacaklardır. Karar alırken vergi incelemelerinin amacı da dikkate alınacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesinde “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır’’ denilmektedir.

Öte yandan, yukarıda görüleceği üzere bir kısım vergi ve vergi cezaları gerek tarhiyat öncesi gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmalara konu edilememektedir. İşlenen fiilin ağırlığı ve kastın varlığı sebebiyle bunlar uzlaşma kapsamına alınmamıştır.