Bilindiği gibi kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde hükme bağlanmıştır. İştirak kazançları istisnası kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasında sayılmış olup istisna kazançlara ilişkin açıklamalar kısaca aşağıda olduğu gibidir. Açıklamalarda vergi kanunlarında değişiklikler getiren 7394, 7456 ve 7524 sayılı kanunlarla yapılan son değişiklikler ve 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’de yer alan açıklamalar göz önünde bulundurulmuştur.

İştirak kazançları istisnası

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Buna göre kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve söz konusu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları,

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (d)bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları bu istisnadan yararlanamaz.(x)

Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen(girişim sermayesi yatırım ortaklıkları dahil) kâr payları ile girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirleri kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.

Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.

Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığı ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış, tereddütlerin önüne geçilmiştir.

Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Dolayısıyla, kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla elde etmiş oldukları kâr payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisnadır. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.

Diğer taraftan 28.7.2024 tarihli ve 7524 Sayılı Kanun’un 32’nci maddesiyle yapılan değişiklikle 01.01.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen fon ve ortaklıkların (emeklilik fonları hariç)bentte ön görülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için, taşınmaz gelirlerinin % 50 sini dağıtmaları şartı getirilmiştir. Dolayısıyla, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

İstisnadan yararlanmayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönemlerde dağıtıldığı durumlarda da kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dönemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.

(X) Kurumlar Vergisi Kanun 5.1.d bendi şöyledir;

Türkiye’de kurulu;

- Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy

işletmeciliğinden doğan kazançları,

- Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın veya kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

- Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

- Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları(Esas faaliyet konusu itibarıyla  gayrimenkul, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklardan oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulanlar dışında kalanların kazançları hariç),

- Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

- Konut finansman fonları ile varlık finansman fonlarının kazançları

Kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisnadan faydalanılabilmesi için fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç)sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazancın en az % 50sinin,elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak dağıtılması şarttır. Bu süre içinde belirtilen orana kadar karın ortaklara dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaı uğramış sayılır. Bu durumda vergi vergi ziyaı cezası ile birlikte istenir.(01.01.2025 tarihinden sonra elde edilen kazançlara uygulanmak üzere)