Danıştay’dan sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen/getiremeyen ortakları yüzünden vergi incelemesine alınan ve milyonlarca TL vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara maruz kalan şirketlere müjdeli haber geldi.

Danıştay’ın verdiği yeni tarihli bu karar, tarhiyata maruz kalan şirketleri ve ortaklarını oldukça rahatlattı!

Konu Tam Olarak Neydi?  

Konu, şirket ortaklarının nakdi sermaye taahhüt borçlarını Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) öngörülen sürede yerine getirmemelerinin vergisel boyutu ile ilgili.

İlgili Yasal Düzenleme Nasıl?

Anonim şirketlerde, nakden taahhüt edilen payların en az yüzde 25’inin tescilden önce, kalan kısmının ise şirketin tescilini izleyen 24 ay içinde ödenmesi gerekiyor (TTK. Mad. 344). Buna karşılık limited şirketlerde ise, nakden taahhüt edilen payların en az yüzde 25’inin tescilden önce ödenme şartı bulunmuyor, nakden taahhüt edilen sermayenin 24 ay içerisinde ödenmesi gerekiyor (TTK Mad.585)

Taahhüt Borcunu Ödemeyen Ortaklar Şirkete Borçlu Sayılıyor!

Şirket ortakları, sermaye taahhütleri nedeniyle ortağı oldukları şirketlere karşı borçlu sayılıyor. Şirketler, ortaklarından sermaye taahhüt borcunu yerine getirmesini isteyebilecekleri ve dava edebilecekleri gibi, ödemede gecikme sebebiyle uğradıkları zararın tazminini de isteyebiliyor. (TTK Mad.128).

TTK’ya Göre Borcunu Ödemeyen Ortaklara Hangi Yaptırımlar Uygulanıyor?

Sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen ortaklara uygulanacak yaptırımlar TTK’da ayrıca düzenlenmiş bulunuyor (TTK Mad. 482). Bu yaptırımlar şu şekilde: Temerrüt faizi, ortağın şirketten ıskatı ve ihracı, sözleşme cezası ödeme zorunluluğu, şirketin uğramış olduğu zararın ortaktan tazmini.

Maliye, bunu şirketin ortağına borç para kullandırması olarak görüyor!

Maliye, sermaye taahhüt borcunu 24 aylık yasal süresi içerisinde yerine getiremeyen ortağın şirketin parasını faizsiz olarak kullandığını kabul ederek, konuyu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendiriyor, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığını varsayıyor (KVK Mad.13). Maliye’nin gerekçesi ise şu şekilde: Şirket, sermaye taahhüt borç tutarını tahsil edip mal alım satımında, şirket işlerinde ve/veya çeşitli finansal enstrümanlar yoluyla değerlendirmek yerine, tahsil etmeyerek ve ortaklarda bırakmak suretiyle bedelsiz bir şekilde şirket ortaklarına kullandırıyor.

Çok sayıda şirket bu nedenle incelemeye alındı!

Maliye, 2021 yılında sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen ortakları yüzünden çok sayıda şirketi vergi incelemesine aldı, yasal süresinde sermaye taahhüt borcunu yerine getiremeyen ortakların şirketten borç para kullandığını kabul ederek, adat yöntemiyle faiz, bu faiz tutarı üzerinden de geçici vergi, kurumlar vergisi ve KDV tarhiyatları yaptı.

İş dünyası bu incelemelere büyük tepki gösterdi!

İş dünyası, bu amaçla yapılan vergi incelemelerine ciddi şekilde tepki göstererek, konunun Maliye tarafından yanlış değerlendirildiğini, böyle bir durumda şirketin ortağına borç vermesinin söz konusu olmadığını, şirketlerin tahsil edemedikleri sermaye taahhüt borçlarının, ortaklarına borç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceğini, hukuken de olayın böyle değerlendirilmesi gerektiğini ifade etti.

Maliye kendi uygulamasında ısrar etti!

Maliye, sermaye taahhüt borcunu yerine getiremeyen ortakların şirketten borç para kullandığı, bunun da ortağa verilen bir finans hizmeti olduğu ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması gerektiği, bu faiz tutarının da geçici vergi, kurumlar vergisi ve KDV’ye tabi olduğu şeklindeki uygulamasında oldukça ısrar etti. Bu konuda yapılan incelemeleri de devam ettirdi.

Yapılan vergi incelemeleri sonucunda da, bu uygulama çerçevesinde çok sayıda vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapıldı.

Peki, Yargı Bu Konuya Nasıl Bakıyor?

Maalesef yargının da bu konuda kafası oldukça karışık!

İlk görüşü: Ortaklara verilen finans hizmeti bulunmadığından vergilendirilemez!

Yargı organlarının konuyla ilgili ilk kararları, “ortaklarca taahhüt edilmesine karşın süresi içerisinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcunun ilgili şirket açısından KVK’nın 13. maddesi kapsamında bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği ve sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi nedeniyle kurum bünyesinden ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemeyeceği, vadesinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığının iddia edilemeyeceği” şeklinde (Danıştay 4. Dairesinin 24.12.1998 tarihli ve E. 1997/4274 K. 1998/5542 sayılı kararı, Ankara BİM 1. Vergi Dava Dairesi’nin 22.03.2018 tarihli ve E.2017/2028, K.2018/482, 05.07.2017 tarihli ve E.2016/668, K.2017/1302, 05.07.2017 tarihli ve E.2016/526, K.2017/1289 sayılı Kararları).

İkinci görüşü: Ortaklara verilen bir finans hizmeti söz konusu olup, adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve vergilendirilmesi gerekir.

Danıştay 4. Dairesi, konuyla ilgili ilk kararını değiştirerek, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı,  ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye ile şirketten alındığı kabul edilen (borç) para neticesinde elde edilen gelirin şirkete aktarılmaması nedeniyle bu gelirden şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinden de hazinenin zararının doğduğu dikkate alındığında, şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve bu faizin geçici vergi, kurumlar vergisi ve KDV’ye tabi tutulması gerektiği şeklinde karar vermiştir. (Danıştay 4. Dairesi’nin 29.6.2021 tarihli ve E. 2018/2640 K. 2021/3637, 16/02/2022 tarihli ve E. 2018/565, K. 2022/829 sayılı Kararları).

Bu konudaki kişisel görüşümüz nasıldı?

Gazetemizde 2 Nisan 2021 tarihinde yayınlanan “Maliye, ortağı sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirketleri takibe aldı!” ve 9 Ağustos 2021 tarihinde yayınlanan “Ortağı sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirketlere vergi sürprizi!” başlıklı köşe yazılarımda;

“Sermaye taahhüt borcunu yasal süresinde yerine getiremeyen ortaklara, taahhüt ettikleri tutarlar tahsil edilmemek suretiyle şirketten ödünç para kullandırılması veya aktarılmasının söz konusu olmadığını,  olayda, sadece ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt halinin söz konusu olduğunu, sermaye taahhüt borcunun, KVK’nın 13. maddesinde düzenlenen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilmesinin de mümkün bulunmadığını, çünkü, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde bulunması gerektiğini, sermaye taahhüt borcunun, şirket ile ortakları arasında gerçekleşen ticari bir işlemden de doğmadığını, bu nedenle, şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun süresinde yerine getirilememesinin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı (bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi) olarak değerlendirilemeyeceğini, sermaye taahhüt borcu ve uygulanacak yaptırımların Vergi Kanunlarında değil, TTK’da düzenlenmiş olduğunu, şirketlerin, sermaye taahhüt borcunu yerine getiremeyen ortaklarına, TTK’da belirtilen yaptırımların uygulanması gerektiğini, Maliye’nin, şirketin, sermaye taahhüt borcunu yerine getiremeyen ortağından bu alacağını tahsil etmeyerek, ortağına borç para kullandırdığı yaklaşımının zorlama bir yorum olduğunu” belirtmiştim.

DANIŞTAY’IN YENİ VE SON GÖRÜŞÜ: Sadece temerrüt faizi hesaplanabilir, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında vergilendirme yapılamaz!

Evet, tam da böyle oldu, Danıştay’dan, ortaklarının sermaye taahhüt borcu nedeniyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara muhatap olan şirketlere müjdeli haber geldi. Danıştay, bu konuda yaşanan tartışmalara son noktayı koydu.

Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen yeni tarihli kararın özeti şu şekilde:

“Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkan bulunmadığından, tasarruf imkanı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir. Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır. Zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği açıktır. Davalı idarece, şirket ortaklarına kullandırılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmişse de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerekir. Dolayısıyla, şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceğinden, öte yandan ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesi Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğundan, süresinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabilecek olup, bu durum transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemez.” (Danıştay 3. Dairesi’nin 21.05.2024 tarihli ve E.2023/10539, K.2024/3236 sayılı Kararı).

Neden son nokta dedik?

Sermaye taahhüt borcunu yerine getiremeyen ortağa transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve bu faizin vergilendirilmesi gerektiği şeklinde karar veren Danıştay 4. Dairesi’nin görev alanı değiştirilerek, idari dava dairesi olarak görevlendirildi (20.07.2023 tarihli ve 32254 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Danıştay Başkanlık Kurulu’nun 19.07.2023 tarihli ve 2023/32 ve 2023/33 sayılı Kararları). Artık gelir, kurumlar ve KDV davalarına Danıştay 3 ve 9. Daireleri bakıyor.

Danıştay 3. Dairesi de, bu konuda yaşanan tartışmaya son noktayı koydu: Ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesi Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğundan, süresinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabilir, bu durum transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemez!

Sonuç olarak;

Aklın yolu bir!

Rahmetli Hocam Prof. Dr. Şükrü KIZILOT’un da dediği gibi: İyi ki Danıştay var!