Kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki mahiyeti uzun süre ihtilaf konusu olmuştur. Vergi İdaresi bu işleri trampa olarak kabul ederken, Danıştay servetin nitelik değiştirmesi görüşündeydi. 2018 yılında yayımlanan 7104 sayılı Kanun ile arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirmesine ilişkin pek çok husus açıklığa kavuşturulmuştur.

Zikredilen Kanunla KDVK’nun 2/5 maddesine şu hüküm eklenmiştir; “Bu kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.”

Bu düzenlemeyle birlikte arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Düzenlemenin gerekçesi ise şu şekildedir; “Maddeyle, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslim, arsanın tamamı yerine, müteahhide kalacak konut veya işyerlerine isabet eden arsa payı itibarıyla gerçekleştiğinden, müteahhit tarafından yapılan işlemin de arsa payına karşılık, konut veya işyeri teslimi olduğunu öngören yeni bir uygulamaya geçilmektedir.”

Söz konusu kanun hükmü ve gerekçeye göre; kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide arsanın tamamı değil, müteahhide kalacak bağımsız bölümlere isabet eden arsa payı teslim edilmektedir. KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I-B/8 bölümünde de, bu hususun birden çok kez vurgulandığı görülmektedir. Örneğin Tebliğ’de yer alan açıklamaya göre, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. 7104 sayılı Kanun öncesindeki uygulamada ise arsanın tamamının müteahhide bırakıldığı kabul edilmekteydi.

Bu mesele, hem arsa sahibi hem de müteahhit açısından bazı vergisel sonuçlar ortaya çıkarmaktadır. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa payı teslimi için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Bir A.Ş.nin aktifine 10.000.000,00-TL bedelle kayıtlı arsası için kat karşılığı inşaat sözleşmesi düzenlediğini ve her biri aynı büyüklükte inşaa edilecek 20 adet konutun 10 adedinin arsa sahibine verileceğini kabul edelim. Buna göre paylaşım oranı, arsa sahibi ve müteahhit için % 50 olmaktadır. Müteahhit arsa sahibine vereceği 10 adet konut için Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesindeki maliyet bedeli esasına göre KDV hariç 12.000.000,00-TL fatura düzenlemiştir. Bu halde arsa sahibinin de müteahhide aynı tutarda arsa payı faturası düzenlemesi ve bu tutarı gelir kaydetmesi gerekmektedir. Örnekte müteahhide kalan arsa payı % 50 olduğu için, arsa sahibi için bu işlemden elde edilen kazanç 12.000.000,00 – (10.000.000,00 * % 50)= 7.000.000,00-TL olacaktır. Görüldüğü üzere, maliyet hesaplanırken arsanın tamamının değil, müteahhide kalan konutlara ilişkin arsa payının bedeli dikkate alınmıştır. Meselenin arsa sahibine vergisel açıdan yansıyan tarafı budur.

Konunun müteahhide yansıması ise esas olarak KDV açısındandır. Konuyu iki başlıkta değerlendirmek mümkündür. Bunlardan ilki, arsa sahibinin düzenleyeceği arsa payı faturasını % 10 oranında KDV’ye tabiyken, müteahhidin düzenleyeceği faturanın KDV oranı teslim edeceği bağımsız bölümün niteliğine göre % 1, % 10 veya % 20 olabilmektedir. KDV oranları arasındaki farklılık nedeniyle müteahhidin arsa sahibinden KDV alacağının doğduğu hallerde, müteahhitler bu tutarı kolay kolay tahsil edememekte ve dolayısıyla KDV farkına katlanmak zorunda kalabilmektedirler.

Konunun diğer ve gözden kaçması muhtemel yanı ise KDV iadesinde ortaya çıkmaktadır. Yukarıda belirtildiği üzere, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmayıp, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. Bu halde, arsa sahibine teslim edilen indirimli orana tabi bağımsız bölümler için KDV iadesi talep edilirken, arsa payına ilişkin KDV iade hesabına dâhil edilmeyecektir.  Diğer taraftan, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide kalan ve indirimli orana tabi tutularak teslim edilen bağımsız bölümlerden doğan KDV iadesinde, arsa payına ilişkin KDV dikkate alınacaktır. Nitekim İstanbul VDB’nin 10/05/2019 tarihli ve 39044742-130[Diğer Müd-Özelge]-E.261054 sayılı özelgesinde de bu yönde görüş verilmiştir. Bu açıklamalar uyarınca, bahse konu teslimlerden kaynaklanan KDV iadesi taleplerinde, arsa sahibine verilen ve müteahhide kalan bağımsız bölümler için ayrı ayrı yüklenilen KDV listesi oluşturulmalı, arsa payının KDV’sine ilkinde yer verilmemeli ve arsa payı dışındaki girdilerin KDV’si dikkate alınmalı, arsa payının KDV’si ise müteahhide kalan ve indirimli orana tabi tutularak teslim edilen bağımsız bölümlerin yüklenim listesine dâhil edilmelidir.