Bugün oldukça teknik ancak birçok işletmede karşılaşılabilecek bir konuda yazacağım; örtülü kazanç dağıtımı. Öncelikle müesseseyi kısaca özetleyeyim.

Ticaret şirketlerin temel amacı kâr elde etmek ve elde edilen kârı ortaklara dağıtmak. Bu çerçevede şirketlerin, ilgili düzenlemeler çerçevesinde, dönem sonunda kârı belirleyip, yasal yükümlülükleri yerine getirdikten sonra, ortaklara dağıtması beklenir. İlişkili kişilerle, emsaline uygun olmayan fiyat veya ücretle yapılan işlemler sonucu, ilişkili kişilerin bir kısmına yapılan kâr veya varlık aktarımı, örtülü kazanç aktarımının konusunu oluşturuyor.

Kurumlar vergisi uygulamasında örtülü kazanç aktarımı

Kurumlar Vergisi Kanunu, örtülü kazanç aktarımı müessesesini bir vergi güvenlik önlemi olarak düzenlemiş. Kanunun 13. maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsaline uygun olmayan bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılıyor.

Bu durumda, örtülü olarak dağıtılan kâr, örtülü kazanç dağıtan kurumda gider kabul edilmiyor, kâr dağıtılan kurumda ise iştirak kazancı sayılarak kurumlar vergisinden müstesna tutuluyor.

Sermaye piyasası mevzuatında örtülü kazanç aktarımı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenlemeye benzer bir düzenleme, esas olarak küçük yatırımcıların haklarının korunması amacıyla Sermaye Piyasası Kanunu’nda da yer alıyor. Kanun’un “Örtülü kazanç aktarımı yasağı” başlıklı 21. maddesiyle;

• Başta halka açık şirketler olmak üzere kapsama giren ortaklıkların, ilişkili kişilerle emsallerine uygunluk, piyasa teamülleri, ticari hayatın basiret ve dürüstlük ilkelerine aykırı olarak farklı fiyat, ücret, bedel veya şartlar içeren işlemlerde bulunarak örtülü kazanç aktarımında bulunmaları yasaklanmış,

• Kazanç aktarımının Kurulca tespiti hâlinde halka açık ortaklıkların, kendilerine kazanç aktarımı yapılan taraflardan, aktarılan tutarın kanuni faizi ile birlikte mal varlığı veya kârı azaltılan ortaklığa iadesini talep etmesi, kendilerine kazanç aktarımı yapılan tarafların da aktarılan tutarı kanuni faizi ile birlikte iade etmesi zorunlu tutulmuş.

Öte yandan, Sermaye Piyasası Kanunu’nun 110. maddesinde ilişkili taraf işlemleriyle örtülü kazanç aktarımı “görevi kötüye kullanma” suçunun nitelikli hali olarak sayılmış ve Türk Ceza Kanunu’nun 155. maddesi kapsamında hapis cezası öngörülmüş durumda. 

Ticaret hukukunda örtülü kazanç aktarımı

Örtülü kazanç veya varlık aktarımı, sadece halka açık şirketlerde değil, bütün şirketlerde, bazı pay sahiplerini, çalışanları, alacaklıları ve ilgili diğer kişileri de olumsuz etkilemesine rağmen Türk Ticaret Kanunu bu müesseseyi özel olarak düzenlemiş değil.

Ancak konu Türk Ticaret Kanunu’nda hiç düzenlenmiyor da değil. Halka kapalı şirketlerde, örtülü kar dağıtımı, “sermayenin korunması”, “malvarlığının korunması”, “eşit işlem ilkesi” ve benzer genel düzenlemeler kapsamında uygulanıyor.

Örtülü kazanç aktarımının uygulama şekli

Vergi uygulamasında örtülü kazanç aktarımı yapıldığının tespiti halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak aktarılan tutar, örtülü olarak kâr dağıtan kurumda kanunen kabul edilmeyen gider, kendisine örtülü kazanç aktarımında bulunulan kurumda ise kâr payı olarak kabul edilerek işlem yapılıyor.

Yukarıda özetlediğim, sermaye piyasası mevzuatına göre, örtülü kazanç aktarımının tespiti halinde, Kurulca belirlenecek süre içinde ilişkili kişiye aktarılan tutarın kanuni faiziyle birlikte iadesi isteniyor.

Türk Ticaret Kanunu uygulamasında örtülü kazanç aktarımı işlemleriyle çok karşılaşmıyoruz ama az sayıda da olsa tespit edebildiğim Yargıtay Kararlarından, bu alanda da sermaye piyasası mevzuatında olduğu gibi işlem yapıldığını anlıyorum.

Gördüğünüz gibi vergi uygulamasıyla diğer uygulamalar birbirinden farklı.

Farklı bir vergi uygulaması örneği

Örtülü kazanç aktarımında vergi uygulamasını yukarıda özetledim. Örtülü kazanç aktarımının tespiti halinde, ilişkili kişilere örtülü olarak aktarılan tutar kurum kazancına ekleniyor, ayrıca örtülü kazanç aktarılan kurumun durumuna bağlı olarak gerekiyorsa kâr dağıtım stopajı yapılmasından ibaret.

Mevzuat ve uygulama bugüne kadar hep özetlediğim şekilde olmakla birlikte, yakın zamanda bu genel uygulamadan farklı bir uygulamayla karşılaştım. Uygulamayı bir Danıştay Kararında gördüm. Kısaca bu farklı uygulamayı anlatayım.

Danıştay Kararına konu olayda, yönetim kurulu üyelerine ödenen huzur hakkı tutarları emsaline göre yüksek bulunarak, fazladan ödendiği düşünülen tutarın alacak olarak muhasebeleştirilmesi ve ortakların ilgili tutarı, hesaplanacak faiziyle birlikte geri vermesi gerektiği değerlendirilmiş. Dolayısıyla incelenen hesap dönemi için emsal faiz oranıyla hesaplanan faiz tutarı dönem kurum kazancına eklenirken, ücretin emsalinden fazla olduğu değerlendirilen kısmı ücret giderlerinden çıkartılmış ve bu şekilde hesaplanan toplam tutar üzerinden kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmış.

Tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesi, birtakım varsayımlardan hareketle makul huzur hakkı tutarı tespit edilerek, tespit edilen huzur hakkını aşan kısmın giderlerden çıkartılmasında ve söz konusu tutar için adatlandırma yapılarak faiz hesaplanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçeleriyle davayı kabul etmiş ve tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiş.

Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi ise her ne kadar huzur hakkı ödemelerinin ne kadar olması gerektiği konusunda mevzuatta belirli bir referans noktası bulunmasa da, dağıtılan huzur hakkının açıkça makul sayılacak tutarın üstünde olduğunun inceleme elemanı tarafından ortaya konulmuş olduğu, dolayısıyla davacı şirketin, yüksek tutarlı huzur hakkı dağıtmak suretiyle, kurumlar vergisi matrahını aşındırmış olduğunun somut bir biçimde ortaya konulduğu gerekçeleriyle, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görmemiş ve Vergi Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 19.04.2022 tarih ve E:2018/2435 K:2022/2682 sayılı kararı.)

Özetlediğim kararlarda yer alan bilgiden, somut olayda ödenen huzur hakkı tutarı üzerinden gelir vergisi stopajı yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa kâr payı sayılan kısım nedeniyle ödenen stopajın iadesinin veya kâr payı sayılan tutar üzerinden hesaplanan stopaj tutarından mahsup edilip edilmediği anlaşılmıyor. Muhtemelen bu durum başka bir raporun ve tarhiyatın konusu olmuştur. 

Konuya ilişkin kişisel değerlendirmem

Vergi uygulamasında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı koşullarının gerçekleşmesi halinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılıyor ve taraflarca işlemlerin bu değişikliğe uygun olarak düzeltilmesi gerekiyor.

Yukarıda özetlediğim yargı kararına konu somut olayda, ilişkili kişilere ödenen huzur hakkının, emsal ücret tutarını geçen kısmının vergilendirme döneminin son günü itibariyle kâr payı olarak kabul edilmesi, vergilemenin buna göre düzeltilmesi, bir başka ifadeyle gider yazılan ücret tutarının kâr payı sayılan kısmının giderlerden çıkartılması, ücret stopajının da kâr payı stopajına dönüştürülmesi gerekiyor.

Vergi uygulamasında, sermaye piyasası mevzuatı ve ticaret hukuku uygulamasında olduğu gibi, örtülü olarak aktarılan kazanç veya varlığın, faiziyle birlikte, örtülü kazanç aktaran kuruma getirilmesine ilişkin bir gereklilik yok. Örtülü olarak aktarılan tutarın kazanca eklenmesi ve gerekiyorsa kâr dağıtım stopajıyla vergilenmesi yeterli. Sermaye piyasası mevzuatı veya ticaret hukuku uygulaması gereği aktarılan kazanç veya varlığın faiziyle birlikte, örtülü kazanç aktaran kuruma getirilmesiyle karşılaşılırsa yapılacak vergi uygulaması ise ayrı bir makale konusu olmaya aday. Uygun bir zamanda bu konuyu da değerlendirmek isterim.

Yıllarca gördüğüm uygulama bu şekilde. Farklı bir görüş veya uygulamaya da bugüne kadar rastlamadım. Bu çerçevede, yukarıda belirttiğim yargı kararına da katılmıyorum.