Bu köşede 22 Mayıs günü yayınlanan makalede, gerçek kişi ortaklardan sağlanan faizsiz borçlanmada, ortak tarafından beyan edilmesi gereken bir gelirin olup olmayacağı üzerinde durmuştum.

Bugünün konusu, yurt dışında yerleşik, finansal kurum niteliğinde olmayan ilişkili kişilerden sağlanan faizsiz kredilerle ilgili vergi konuları. Bu başlık altında öne çıkan konu, bu türden faizsiz borçlanmada emsal faiz üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ve kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı. Makalede borcun örtülü sermaye olmadığı durumla sınırlı kalacağım. Örtülü sermaye durumu ayrı bir makale konusu… 

Emsal faiz tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı

Katma değer vergisi matrahıyla ilgili olarak öncelikle yasal dayanaklarıyla düzenlemeleri özetleyeyim:

- Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20/1. maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel. Yani gerçek mal veya hizmet satış bedeli…

- Aynı kanunun 27. maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde matrah, emsal bedel.

Buna göre;

- Yurt dışında yerleşik, finans kurumu niteliğinde olmayan ilişkili kişilerden yapılan borçlanmada, katma değer vergisinin matrahı kural olarak ödenen faiz tutarı.

- Borçlanma faizsiz olarak yapılmışsa veya faiz oranı emsaline göre açık bir şekilde düşükse, katma değer vergisinin matrahı, ilke olarak emsal faiz oranıyla hesaplanacak faiz tutarı.

- Faizsiz veya düşük faizle borçlanma, mükellefçe haklı sebeplerle açıklanabiliyorsa, katma değer vergisinin matrahı, düşük faizle borçlanmada emsal faiz değil gerçek faiz tutarı, faizsiz borçlanmada ise işlem vergisiz.

Kritik konuyu bir defa daha özetleyecek olursam, düşük faizle veya faizsiz borçlanmada, bu durum haklı nedenle açıklanabiliyorsa, emsal faiz hesaplamak ve bu tutar üzerinden vergi hesaplamak gerekmiyor. Faiz oranı emsaline göre açık bir şekilde düşük ve bu durum izah edilemiyorsa, verginin emsal faiz üzerinden hesaplanması gerekiyor.

Kanunda düşüklüğün haklı sebeplerle açıklamasından bahsediliyor ama bedelsiz teslimlerin de aynı hüküm kapsamında olduğunu, dolayısıyla ilişkili kişiden yapılan faizsiz borçlanmada da faiz olmamasının haklı nedenle izah edilip edilmediğine göre matrahı belirlemek gerektiğini düşünüyorum.

Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği özelgelerde, yurt dışındaki finans kurumu olmayan ilişkili şirketten temin edilen finansman hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğunu, bu hizmetin karşılığını teşkil eden faiz tutarı üzerinden hesaplanacak verginin sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiğini, hizmetin karşılıksız ya da emsaline göre düşük bedelle temin edilmesi halinde matrah olarak emsal bedelinin esas alınacağını söylüyor. (07.04.2012 tarih ve 465 sayılı, 29.03.2013 tarih ve 189 sayılı özelgeler.)

Özelgelerde, anladığım kadarıyla, borcun faizsiz olmasının, mükellefçe haklı nedenle izah edilip edilmediğiyle ilgilenilmiyor.

Konuyla ilgili çok sayıda yargı kararı var. Kararlar, genel olarak, bedelsiz işlemlerde katma değer vergisinin emsal bedel üzerinden hesaplanması gerektiği yönünde. Yurt dışında bulunan ve finans kuruluşu olmayan ilişkili kurumdan alınan faizsiz kredilerle ilgili kararlar da aynı yönde. Bu kararlarda, emsal faiz tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmış. Bu çerçevede örneğin, Danıştay Üçüncü Daire’ye ait, 4 Nisan 2023 tarihli tespit edebildiğim 20 adet karar var. Kararlarda yer alan bilgilerden, kararların tek bir mükellefin farklı vergilendirme dönemlerine ait olduğu anlaşılıyor. Kararların bir kısmı aynı yöndeki Vergi Mahkemesi kararlarının onanması, bir kısmı ise yapılan tarhiyatı onayan Vergi Mahkemesi kararını istinafta bozan Bölge İdare Mahkemesi kararlarını onayan kararlar. Kararların tam metinleri Danıştayın internet sitesinde mevcut, ilgilenenler tam metni görebilirler.

Kanun’da yer alan ve yukarıda bahsettiğim haklı nedenle izahla ilgili konuya örnek olması açısından bir karardan da bahsedeyim. Danıştay Üçüncü Dairesine ait bir kararda, borç alınan yurt dışında yerleşik şirketlerin faizli kredi kullandırmasının yasak olmasının veya bu borçlar karşılığında faiz ödenmemiş olması hususlarının alınan nakit paranın, bir finansman temini hizmeti olduğu ve katma değer vergisine tabi olduğu durumunu etkilemediği belirtiliyor. Danıştay bu kararda, borç verenin faiz almasının yasak olmasını, haklı neden olarak görmüyor. (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 08.03.2019 tarih ve E:2015/13067 K:2019/1673 sayılı kararı.) 

Faizsiz borçlanmada emsal faiz tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasına gerek olmadığı yönünde de az da olsa kararlar var. Örneğin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13.06.2003 tarih ve E:2002/631 K:2003/332 sayılı kararında, ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermelerinin mümkün olduğu, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesinin ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereği olduğu gerekçesiyle, ortağa ödünç para verme işleminin finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulmasını hukuka uygun bulmamış.

Buraya kadar konuya İdarenin ve yargı organlarının bakışını özetledim. Kendi görüşümü de özetle ifade edeyim.

Öncelikle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinin asgari vergileme maddesi değil, bir vergi güvenlik önlemi olduğuna dikkat çekmek isterim. Maddenin gerekçesinde de zaten, belli birtakım kişilere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek, muvazaalı yollarla matrahı, dolayısıyla vergi tutarını azaltmaya yönelik davranışların önlenmesinin amaçlandığı açıkça yer alıyor. 

İlişkili kişiler arasında bedelsiz veya düşük faizle borçlanmanın her zaman vergi tutarını azaltmaya dönük olduğunu söylemek mümkün değil. Tam tersine bazı durumlarda emsal faiz üzerinden vergi almak vergi tutarını azaltabilir de. Bu çerçevede örneğin, yurt dışı ana merkezden faizsiz kredi alınması halinde, emsal faiz üzerinden katma değer vergisi alınması, sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığı bir durumda ek vergi yaratmaz. Tam tersine emsalden vergi alınması isteği, faizsiz borcun faizle borçlanmaya dönüşmesine, katma değer vergisi tutarı aynı kalmasına rağmen ödenen faizin gider yazılması nedeniyle kurumlar vergisinin de azalmasına yol açar. Yurt dışına faiz kadar para çıkışı da ekonomik cezalandırmadan başka bir şey değil.

Özetlemek gerekirse, her borçlanma işleminin özel olarak değerlendirilmesi, borçlanmanın faizsiz olmasının veya faiz oranının emsaline göre bariz şekilde düşük olmasının mükellefçe haklı nedenle izah edildiği durumda, katma değer vergisi olmaması gerektiğini düşünüyorum.

Emsal faiz tutarı üzerinden stopaj hesaplanıp hesaplanmayacağı

Hangi ödemeler üzerinden gelir/kurumlar vergisi stopajı yapılacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 ve geçici 67. maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30. maddelerinde belirlenmiş durumda.

Finans kurumu niteliğinde olmayan ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, ödenen faiz tutarı üzerinden stopaj yapılması yaygın olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında, yurt dışı ortaklara yapılan ödemelerde karşımıza çıkıyor.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre, madde kapsamındaki kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenlerin, kurumlar vergisi stopajı yapması gerekiyor.

Buna göre, nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bir faiz yoks stopaj yapılmasını gerektiren bir işlem de yok demektir. Dolayısıyla, faizsiz borçlanmada emsal faiz tutarı üzerinden bir stopaj söz konusu değil.

Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede de, yurt dışında yerleşik ilişkili kişiden alınan borç karşılığında herhangi bir faiz ve benzeri ödemede bulunmadığı veya gider yazılmadığı durumda, nakden veya hesaben faiz ödemesinde bulunulmaması veya tahakkuk ettirilmemesi halinde stopaj yapılmasının söz konusu olmayacağı, alınan borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi halinde de aynı şekilde kâr payı kabul edilerek stopaj hesaplamasına yer olmadığı açıklanmış. (07.04.2012 tarih ve 465 sayılı özelge.)