Geçen haftaki yazımdan sonra gelen sorular ve yapılan yorumlar nedeniyle bu yazıyı yazmak icabetti.

İşin özünü baştan söyleyelim. Şahıs ortak kefalet nedeniyle bir gelir elde etmemişse bir vergilemeden bahsedilemez. Emsal bedel üzerinden KDV gibi fantezinin de bu durumda işletilebilmesi mümkün değildir.

Ortak, kefalet nedeniyle (örtülü kazanç dağıtımı anlamına gelmeyecek ölçüde) bir gelir elde ediyorsa, bu gelirin yıllık beyanla beyan edilerek vergilenmesi gerekir.

Mali İdare aşağıda paylaşacağımız yaklaşımı burada da işleterek cezalı KDV tarhiyatına kalkabilir ki yazımızın konusunu da böyle bir uygulamanın neden yanlış olacağı hususu oluşturmaktadır.

Ortağın kefaleti konusunda mukteza

Aşağıda paylaşacağımız mukteza ve Mali İdarenin ticari faaliyetin varlığı için fazlaca öne çıkarıp adeta diğer (gelir sağlama amacı ve ticari organizasyonun varlığı) unsurlarını da içerdiğini kabul ettiği işlem sıklığı (ticari faaliyetin devamlılığı) karinesi yaklaşımı bir arada değerlendirildiğinde, ortağı olduğu şirkete kefil olan şahısların hepsinin cezalı vergi tarhiyatı riski ile karşı karşıya kalabilme tehlikesi altında olduklarını öne sürmek, bir paranoya olmaz herhalde.

Maliye, “kefalet veya garantörlükleri karşılığı şirkete kullandırılan kredi veya teminat mektupları ile çek tutarları üzerinden komisyon geliri elde eden şirket ortaklarının bu faaliyetinin ticari organizasyon içerisinde devamlılık arz edecek şekilde yapılması durumunda ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve ortaklarca elde edilen komisyon tutarlarının Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde beyan yoluyla vergilendirilmesi ve ayrıca bu komisyonlar üzerinden KDV hesaplanması, söz konusu faaliyetin ticari organizasyon içerisinde devamlılık arz etmeyecek şekilde yapılması durumunda elde edilecek kazancın ise “arızi ticari kazanç” hükümlerine göre vergilendirileceği ve bu kazancın yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği, arızi ticari kazanç olarak kabul edilen komisyonlar üzerinden KDV hesaplanmayacağı” görüşünde (GİB. İstanbul VDB’nin 23/03/2015 tarihli ve 11395140-019.01-505 sayılı özelgesi).

Mali İdarenin klasik sıklık karinesi yaklaşımı

Gelir İdaresi, şahıs ortağın ortağı olduğu şirkete kefil olmasının (garantörlüğünün) ticari faaliyet olup olmadığının belirlenmesinde devamlılık ölçütünü(işlem çokluğu karinesini) baz almaktadır.

Bu yaklaşım tüm grup şirketlerinde, holdinglerde veya birden fazla kredi kullanan şirketlerde (neredeyse tüm şirketler) ortakları cezalı vergi tarhiyatı riski ile karşı karşıya bırakır.

İşlem sıklığı karinesini (yaklaşımını) aşağıda paylaşacağımız muktezadan hareketle ortaya koyabiliriz.

“...Arsanın kat karşılığı müteahhite verilmesi karşılığında iktisap edilen gayrimenkullerin satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber, aynı kişiye farklı tarihlerde, farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda, bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak gelir vergisine ve bu satışların kdv‘ye tabi olduğu, ...”

Bu yaklaşımın kabulü mümkün değildir.

Yargı kararları

1994 tarihli Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararında (DİBKK) ticari faaliyet sayılmanın unsurları;

*gelir sağlama amacına yönelik olması,

*ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve

*devamlılık arz etmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi idaresinin genel kabul gören, işlem sıklığından hareketle ticari kazancın varlığı yaklaşımı, son dönemlerde Danıştay kararlarında tartışılmaya başlanmış, en son bir VDDKK da bu tartışmada doğrultu değişikliğinin önemli bir işareti olmuştur.

VDDK, 2. 10. 2024 tarih, E. 2023/881, K. 2024/74 sayılı kararında;

“Maliki olduğu arsalara inşaat yapılması sonucunda edindiği bağımsız bölümleri zaman içinde satan davacının elde ettiği gelirin büyüklüğü, hukuken bu faaliyetin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmaz. Davacının arsası üzerinde tek bir daire inşaa edilip satılsaydı, bunun satışından elde edilen gelir nasıl ki ticari kazanç olarak nitelendirilemeyecekse, birden çok taşınmazın satışının da ortada ticari organizasyonun varlığına dair hiçbir işaret yokken ticari olarak nitelendirilememesi gerekir. Ayrıca, söz konusu bağımsız bölümlerin bir defada blok halinde satılması veya yıl içinde birer birer satılması, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark oluşturmayacaktır. Zira, ticari bir organizasyonun devamlılık arz etmesi gerekmektedir. Ortada ticari bir organizasyon olmaksızın satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem veya kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark bulunmamaktadır...” şeklinde karar vermiştir.

Ortakların şirketlerine verdikleri kefaletlerin sayısının birden fazla olmasından hareketle, bu durumun ticari faaliyet olarak nitelendirilmesi ve cezalı vergi tarhiyatına kalkışılması doğru bir yaklaşım olmayacaktır.

Umuyoruz bu konuda yazdıklarımız bizim paranoyamız olarak kalır.