Örtülü sermaye düzeltmesinde ödeme koşuluyla ilgili konuyu bu köşede 16 Haziran 2023 tarihli makalede yazmıştım.

Söz konusu makalede, konuyla ilgili yargı kararlarını ve Mali İdare görüşünü özetlemiş, kendi değerlendirmemi yapmıştım.

Makalenin üzerinden yaklaşık 1,5 yıla yakın zaman geçmiş. Bu sürede neler değişmiş özetleyeyim istedim.

Önce yasal düzenlemeyi ve konuyu özetleyeyim. Sonra gelişmelerden bahsederim.

Yasal düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde yer alan düzenleme gereği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz ve benzerleri, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılıyor, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin buna göre düzeltilmesi gerekiyor.

Düzeltme, faizi ödeyenin ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazması, faiz geliri elde edenin ise faiz gelirini temettü geliri olarak değiştirmesi anlamına geliyor. Düzeltme sonucunda bir taraf ödediği faizi gider yazmıyor, diğer taraf elde ettiği geliri iştirak kazancı istisnası kapsamında vergiye tabi tutmuyor.

Sorun ve tartışma yaratan konu

Özetlediğim düzenleme, düzeltmenin yapılmasını örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlamış.

Hem borç veren hem de kullanan kurumun yeterli vergi matrahının çıktığı durumda uygulamada sorun olmuyor. Ancak faizi ödeyenin zararlı olduğu durumda, tarh edilen ve ödenen bir vergi olmadığı gerekçesiyle ilgili dönemde istisnanın uygulanamayacağı görüşü, istisnadan yararlanma olanağını ortadan kaldıracak, dolayısıyla mükerrer vergilemeye yol açacak bir noktaya gidiyor. Sonuçta bir vergi güvenlik önlemi, amacını da aşan bir şekilde, bir taraftan ödenen faizi gider kabul etmezken, bir taraftan da istisnadan yararlanılamaması nedeniyle farklı bir niteliğe bürünüyor. Mükerrer vergilemeyi önlemeyi amaçlayan iştirak kazançları istisnasının uygulanamaması, mükerrer vergilemeyle sonuçlanıyor.

Bu yorum, tahmin edersiniz ki, tek yorum değil. Düzeltmede tarh edilen verginin ödenmiş olması koşulunu farklı yorumlayan vergi hukukçuları da var. Bu görüşte olanlar, borç veren kurumda düzeltme ve istisnadan yararlanmak için, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz veya benzerinin borcu kullanan kurumda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasını yeterli buluyorlar.

Gelir İdaresi’nin görüşü

16 Haziran 2023 tarihli makalede konuyla ilgili Genel Tebliğ açıklamasını ve tespit edebildiğim Gelir İdaresi özelgelerini özetlemiştim.

Genel Tebliğ’de özetle, düzeltmenin gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması durumunda, tahakkuk eden verginin ödenmesinin şart olduğu açıkça belirtilmiş. İlgili geçici vergi döneminde düzeltme yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiş ancak bu durumda da tahakkuk eden verginin ödenmesi koşulunun aranıp aranmayacağına ilişkin bir açıklama yapılmamış. Ben Tebliğin böyle bir koşulu aramadığı şeklinde anlıyorum.

Özelgelere bakıldığındaysa, bugüne kadar verilen bir özelgede, kullanılan borçların örtülü sermaye kapsamında olduğunun geçici vergi dönemi/hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilmesi halinde, borç veren tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerektiği, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının varlığının aranmayacağı açıklanmış. (15.12.2020 tarih ve 933530 sayılı özelge.)

Bu özelge dışındaki tespit edebildiğim bütün özelgelerde, borç verilen şirkette matrah oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergi yoksa borç veren şirket tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından yararlanılmasının söz konusu olmayacağı belirtilmiş. Bu yönde çok sayıda özelge var. Üç tanesini daha önceki makalede özetlemiş, tarih ve sayılarını yazmıştım.

Daha önce yazdığım makale sonrasında verilmiş, benim gördüğüm yeni bir özelge yok.

Yargı kararları

16 Haziran 2023 tarihli makalede, konuyla ilgili tespit edebildiğim ve incelediğim 9’u mükellef lehine, 7’si mükellef aleyhine olmak üzere 16 Danıştay kararlarından bahsetmiş, ayrıca biri mükellef aleyhine, biri lehine iki Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul (DVDDK) Kararını özetlemiştim.

Makale sonrasında yargı kararları çıkmaya devam etti. Gördüğüm kadarıyla Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 2023 tarihli mükellef aleyhine, Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin ise 2023 ve 2024 tarihli mükellef lehine kararları çıktı. Bu kararlara ek olarak, DVDDK’nın da tespit edebildiğim mükellef lehine üç kararı çıktı.

Yeni DVDDK kararlarının gerekçeleri, daha önceki kararların gerekçelerinden farklı değil. Yeni kararlarda da, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerektiği tespiti yapıldıktan sonra;

- Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen "vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğinin belirtildiği, buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği, dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartının söz konusu olmayacağı,

- Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceği ve dolayısıyla söz konusu borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmış. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun; 08.03.2023 tarih ve E:2021/1153 K:2023/157 sayılı, 14.02.2024 tarih ve E:2022/1415 K:2024/ sayılı, 06.03.2024 tarih ve E:2022/933 K:2024/ sayılı kararları.)

Kişisel değerlendirmem

Konuyla ilgili kişisel değerlendirmemi daha önceki makalede uzunca ifade etmiştim. Tekrar etmek istemem. Sadece bu tür ihtilaflı konuların çözümünü uzun sürelere bırakmamakta, süre uzadıkça çözümün de zorlaştığını görmekte, yargı kararlarını bir süre izledikten sonra kararlara uygun bir uygulamaya yönelmekte yarar görüyorum.

Somut konu bazında ifade etmek gerekirse, Mali İdare, bir tebliğ veya sirkülerle yeni DVDDK kararları doğrultusunda uygulamaya yön verebilir. İdarenin bu uygulamaya ilke olarak karşı olduğunu da zannetmiyorum.

Bu arada, aynı tartışma ve yorum farklılığı, örtülü sermayede yaşandığı ölçüde yaygın olmasa da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı konusunda da var. Her iki konu çözüm bekliyor.