Son günlerde, bankalarla şirketler arasında yapılan ‘forward sözleşme­si’ kapsamında, işlem günü bankalardan (fiilen veya nakdi uzlaşma suretiyle)pi­yasa fiyatının altında döviz satın alan şirketlerin, piyasa fiyatı ile forward ku­ru arasındaki fark tutar üzerinden KDV hesaplamaları gerektiğinden bahisle şirketlere ‘izaha davet’ yazıları gönde­rildiğini, mali idarenin şirketlere KDV tarhiyatı yapmaya hazırlandığını duy­maktayız.

Mali idarece, şirketler forward söz­leşmesi çerçevesinde, işlem gününde, bankalardan piyasaya göre daha ucuza döviz alıyorlarsa, diğer bir deyişle şir­ket bu işten kârlı çıkıyorsa, bu fark tuta­rı üzerinden bankaya KDV’li fatura kes­miş olması gerektiği iddia edilmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Ge­nel Tebliği'nin ‘6.1.1.Forward işlemle­ri’ başlıklı bölümünde “Forward söz­leşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekte­ki belirli bir tarihte satın almasını, kar­şı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleş­me türüdür” şeklinde tanımlanmıştır.

Forward işlemi, önceden belirlenen ileri bir tarihte (genelde 30-180 gün sonrası için), döviz cinsi, miktarı ve ku­ru üzerinden yapılan vaade dayalı bir döviz alım/satım işlemidir. İşlem gü­nünde forward kurları, spot kurlardan daha yüksek ya da daha düşük olabil­mektedir. Bu işlemden, forward kuru işlem gününde piyasaya göre daha yük­sekse banka, düşükse işleme taraf olan şirket kârlı çıkmaktadır.

Konu ile ilgili müktesabat

Bu konu geçmişte çok çeşitli açılar­dan tartışılmış, konuya ilişkin olarak mali idarece verilen yazılı görüşlerle piyasa yönlendirilmiş, bugün tartışma­ya açılan boyutu ile ilgili husus bugüne kadar bildiğimiz kadarıyla hiç gündeme gelmemiştir.

Geçmişte, tarafın yurt dışında kurulu finans şirketi olup olmamasına, tarafla­rın grup şirketi olup olmamasına göre değerlendirmeler yapılmıştı.

Türkiye’deki bankalarla Türkiye’deki şirketler arasında yapılan forward söz­leşmelerinin neticesinde banka lehine doğan gelir BSMV (6802 sayılı Kanu­nun 29/p ve 33. Madde ) hükümleri çer­çevesinde değerlendirilmiş ve vergiye tabi tutulmamakta, işlemin neticesinde işlem şirket lehine sonuçlandığında da (KDVK 17/4-e ve g bentleri çerçevesin­de) KDV hiç gündeme gelmemekteydi.

Konu nasıl ele alınmalı?

Bir dönem, devletimiz, dövizle borç­lanmış veya dövize bağlı maliyetleri olan şirketleri, olası döviz kuru dalga­lanmalarından korumak için bir tür risk yönetim aracı olan forward vb işlemle­ri kullanmaları için adeta zorluyordu. Dövizle borçlanma, işlem yasakları gi­bi önlemler de ekonominin döviz dalga­lanmalarına bağlı kırılganlıklarını önle­mek için getirilmiş önlemlerdi.

Bu konularda atılacak adımlar eko­nomi politikaları açısından da sonuçlar yaratabilme potansiyeli taşımaktadır.

Yapılan düzenlemelerle bir yandan is­tisnalar getirilmişken, bu istisnaların banka gelir elde ederken ve sadece BS­MV açısından uygulanacağı, hasbelka­der işlemden şirketler kazanç elde eder­se istisnaların olmadığı-uygulanamaya­cağı sonucuna varılması, ilk etapta bir değerlendirme eksikliği olabileceği te­reddütü yaratmış olmalıdır.

Bu konuda varıldığı anlaşılan sonuca katılmamakla birlikte, velev ki şirket­lerin lehine kalan forward gelirlerinin vergilenmesi gerektiği sonucuna varıl­dı, bu tavır değişikliği inceleme sürpriz­leri ile yapılmamalı, bir tebliğ düzenle­mesi ile neden böyle bir sonuca varıldı­ğı izah edilmeli ve ileriye dönük olarak başlatılmalıdır. Anayasa Mahkemesi­nin İş Bankası kararı bu konuda dikkate alınabilir. Vergi Usul Kanununun 369. maddesi de bu amaçla çıkarılmıştır. İle­riye dönük tebliğ düzenlemesine rağ­men farklı uygulama yapanlar konuyu yargıda tartışabilecektir.

Tabi o arada forward sözleşmeleri ya yapılamayacak hale gelecek ya da mut­laka doğal olarak bankalar, bu ilave yü­kü de fiyatlayacak ve işlemin tarafı olan şirketlere yansıtacaktır.

KDV açısından çok kısa bir değerlendirme

Bir gazete yazısı sınırlılığında teknik konuların uzun boylu açıklanabilmesi mümkün değildir. Bu nedenle çok kısa ve basitçe bir kaç değerlendirme ile ye­tineceğim.

Konuya ilişkin yukarıda zikrettiği­miz Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, forward sözleşme­sinde iki taraf vardır. Bir taraf banka, ikincisi banka ile belirli bir vadede, be­lirli bir fiyattan döviz almaya ya da sat­maya razı olan şirketler.

Şirketlerin bu işlem neticesinde ka­zançlı çıktığı durumda, olsa olsa şir­ketin bankaya bir hizmet verdiği iddia edilecektir. Oysa sözleşme yapısına ba­kıldığında, sözleşmenin hakim (dövizi teslim edecek, fiyatı belirleyen, vadeyi belirleyen, satabileceği tutarı belirle­yen, bu sözleşme için ayrıca bedel ala­bilen) tarafının, banka olduğu son dere­ce açıktır.

İşleme teslim de desek hizmet de de­sek, teslim edeni, hizmeti vereni dola­yısıyla da KDVK sistematiği gereği mü­kellefi aslında bankadır. Bankalar da hem KDVK 17/4-e ,hem de 17/4-g hü­kümleri çerçevesinde bu tür işlemler nedeniyle elde edecekleri gelirler açı­sından KDV’den istisna tutulmuştur.

Bu yaklaşımı bir adım daha ileri götür­düğümüzde, iş şirketlerin bankalardan elde ettiği mevduat faizlerinin de KDV’ye tabi olması gerektiği iddiasına da gider. Mevduat açısından konu daha da zor. 1985 yılından beri şirketlerin mevduat faiz gelirlerine fatura kesmemeleri, KDV uygulamamalarının hukuki gerekçesi ne o zaman? Bence ihmal veya atlama değil. Tıpkı bu konuda olduğu gibi.